השבח לוועדת הערר

תחילת הדרך הייתה, בעיקרה, בהפחתת שיעור המס במכירת נכסי מקרקעין (מס השבח) ממס מקסימלי אצל היחיד על השבח הריאלי בשיעור של 50% לשיעור מס של 25%, המשכה בהפחתת שיעור המס במכירת חלק מנכסי ההון (שאינם מקרקעין) ממס מקסימלי אצל היחיד על הרווח הריאלי בשיעור של 50% ל-25% וסיומה בהפחתת שיעור המס במכירת נכסי הון מסוימים ונכסי מקרקעין, בחלק לא מבוטל של המקרים, על הרווח הריאלי והשבח הריאלי מ-25% ל-20%.

התחשבות בשווי השוק

הפחתות אלו בשיעורי המס לוו בסייגים ובמגבלות למכביר. אחד מאותם סייגים קבע, כי שיעור המס המופחת יהיה, ככלל, צופה פני עתיד. כלומר, המס בגין השבח הריאלי או הרווח הריאלי שנצבר עד למועד כניסת הרפורמה לתוקף יחושב, ככלל, לפי שיעור המס הגבוה, ואילו המס בגין הרווח הריאלי או השבח הריאלי שנצבר לאחר כניסת הרפורמה לתוקף יחושב, ככלל, לפי שיעור המס המופחת. כך, למשל, אם יחיד רכש נכס מקרקעין בשנת 1995 ומכר אותו בשנת 2004, המס בגין השבח הריאלי שנצבר על המקרקעין עד ליום 7.11.01 (מועד כניסת הרפורמה לתוקף) יחושב, ככלל, לפי שיעור מס מקסימלי של 50%, ואילו המס בגין השבח הריאלי שנצבר לאחר אותו מועד יחושב, ככלל, לפי שיעור מס של 25%. במכירת נכסי הון מסוימים (שאינם מקרקעין) היום הקובע היה 1.1.03 במקום 7.11.01.

ברפורמה האחרונה במס (תיקון מס' 147 לפקודת מס הכנסה ותיקון מס' 56 לחוק מיסוי מקרקעין) חל שינוי מסוים. ממועד כניסת הרפורמה לתוקף (1.1.06 במס הכנסה ו-1.1.07 במיסוי מקרקעין), יחושב המס המופחת (20%), במקרים הרלוונטיים, החל מיום 1.1.03 (במס הכנסה) והחל מיום 7.11.01 (במיסוי מקרקעין), ולא ממועד כניסת הרפורמה לתוקף.

סיכומו של דבר, החבות האפקטיבית במס השתנתה מהותית החל מן המועד הרלוונטי. שאלה שהטרידה רבים, עוד קודם כניסת הרפורמות לתוקף, הייתה, כיצד עורכים את הפיצול בין השבח הריאלי או הרווח הריאלי החייב במס קודם למועד הרלוונטי לבין השבח הריאלי או הרווח הריאלי החייב במס לאחר המועד הרלוונטי.

אחת מהגישות הבסיסיות הייתה, כי יש לבחון את הפיצול בין תקופות הרווח הריאלי או השבח הריאלי באופן מהותי. כלומר, לבחון את שווי השוק של הנכס נכון למועד הרלוונטי (מועד כניסת שיעור המס המופחת לתוקף), ולהפריד בין הרווח הריאלי שנצבר בין שווי הנכס במועד הרכישה לשווי הנכס במועד הרלוונטי לבין הרווח הריאלי שנצבר בין שווי הנכס במועד הרלוונטי לשווי הנכס במועד המכירה.

גישה בסיסית אחרת קראה לפיצול פרופורציונאלי ליניארי בין התקופה שקדמה למועד הרלוונטי לבין המועד המאוחר לה. כלומר, השוואה אריתמטית בין פרק הזמן שחלף קודם למועד הרלוונטי לבין פרק הזמן המאוחר לו, תוך חלוקת השבח הריאלי או הרווח הריאלי בהתאמה. אם, למשל, חלפו שנתיים מאז מועד הרכישה של הנכס ועד למועד הרלוונטי ושלוש שנים מהמועד הרלוונטי ועד למועד מכירת הנכס, 40% מהרווח הריאלי יחושב לפי שיעור המס הגבוה ואילו 60% מהרווח הריאלי יחושב לפי שיעור המס המופחת.

יתרונה של הגישה הראשונה על פני השנייה הוא בבחינת האמת הכלכלית והצדק המהותי - ברור מאליו שהתחשבות בשווי השוק היא זו שתיצור את ההבחנה הכלכלית הראויה בין שתי התקופות. יתרונה של הגישה האחרונה על פני הגישה הראשונה הוא במישור הפרקטי - בחינת שווי השוק במועד הרלוונטי, בכל מקרה ומקרה, דורשת השקעת משאבים וצפויה לעורר מחלוקות רבות בין הנישומים לבין רשות המסים.

המחוקק בחר, לפחות על פני לשון החקיקה, בגישה האחרונה, כלומר בפיצול הפרופורציונאלי ליניארי בין שתי תקופות השבח הריאלי או הרווח הריאלי, תוך התעלמות משווי השוק במועד הרלוונטי. נישומים, אשר ביקשו להתנגד לפשט של לשון החוק, בחרו, על פי רוב, לפעול באחת משתי דרכים.

דרך אחת הייתה מכירת נכסים בסמוך למועד הרלוונטי, בין לגופים קשורים ובין לגופים בלתי קשורים, בניסיון לקבע ולנצל את שווי השוק הנמוך באותה תקופה (ובייחוד ככל שהיה מדובר בנכסי מקרקעין, אשר שוויים היה, ככלל, צפוי רק לעלות). בחלק מן המקרים נתקל תכנון זה בקשיים שהוצבו על ידי רשות המסים.

דרך אחרת הייתה העלאת הטענה, כי כל שלשון החוק מציגה הוא חזקה הניתנת לסתירה (או טענות דומות לכך), כאשר הצדק הכלכלי מחייב התחשבות בשווי השוק במועד הרלוונטי. דרך זו, זכתה, גם היא, בהתנגדות חריפה של רשות המסים.

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה, בראשות הנשיא בדימוס, מלכיאל סלוצקי, ובהשתתפות חבריה, שמאי המקרקעין בעז ברזילי ועו"ד אביב שניאור, הכירה, במקרים מסוימים, בצורך להתחשב בשווי השוק במועד הרלוונטי ולא להסתפק בחלוקה הליניארית בין התקופות.

בשנת 1992 רכשו אלברט אברהם פוליטי ומשה לוי, בחלקים שווים, מגרש. בחלוף 10 שנים רכש פוליטי מלוי חלק נוסף מן החלקה, וביחד בנו בניין בן 7 דירות על המגרש, 5 לפוליטי ו-2 ללוי. פוליטי מכר שתיים מן הדירות, טען, כי השבח הריאלי נצמח, רק, עם בניית הבניין על המגרש, שכן קודם לכן עמד המגרש ללא שימוש, וסבר, כי יש לחייב את כל השבח הריאלי בשיעור של 25%. מנהל מיסוי מקרקעין טען, לעומת זאת, כי יש לבצע חלוקה ליניארית בין השבח הריאלי שקדם ליום 7.11.01 לבין השבח הריאלי המאוחר לו.

ועדת הערר קבעה, כי לשונו של חוק מיסוי מקרקעין, שחילקה, לצורך חישוב מס השבח, בין התקופה שקדמה ליום 7.11.01 לבין התקופה המאוחרת לה, באופן ליניארי, יצרה חזקה ניתנת לסתירה. נקודת המוצא היא, אם כן, החלוקה הליניארית בין שתי תקופות השבח, אולם ניתן, במקרים הרלוונטיים, לסתור אותה ולהוכיח את שווי השוק במועד כניסת הרפורמה לתוקף. פסק הדין מאפשר, למעשה, לנישומים להפחית אפקטיבית את שיעורו של מס השבח במכירת מקרקעין, שנרכשו קודם לרפורמה.

ועדת הערר אימצה את דעתו של פרופ' יצחק הדרי, כי "במקרים נדירים וקיצוניים שבהם ברור כי החלוקה הקבועה בחוק, בין שבח ריאלי עד ליום 7 בנובמבר 2001 לבין שבח ריאלי שנצבר לאחר מועד זה, יוצרת עיוות מס משמעותי. ניתן יהיה לשקול סטייה מהחזקה הקבועה בחוק". לכך הוסיפה הוועדה "שיש, כדי להגשים את מטרת החוק לאמתה, לאפשר למוכר המקרקעין להוכיח עובדתית את מועד היוצרות השבח הריאלי. הגדרת 'שבח ריאלי עד יום התחולה' שבסעיף 47 לחוק הנ"ל כמו הוראות החוק בפסקי הדין שהתייחסנו אליהם (אינטרבילדינג וקלס - ד.ג.) הן בגדר חזקות הניתנות לסתירה, החלות מקום שהנישום אינו יכול להוכיח את העובדות למעשה".

מס בשיעור 25%

ועדת הערר קבעה, כי באותו מקרה "אין מחלוקת כי ההשבחה נובעת מהבנייה על החלקה הנ"ל שלא נעשה בה שימוש כלשהו עד לבניה שבוצעה בתקופה שבה קבע המחוקק כי השבח הריאלי ימוסה בשיעור של 25% בלבד, שאחרת יחויב העורר (פוליטי - ד.ג.) במס בשיעור הגבוה עבור שבח שלא נצמח באותה תקופה, קרי בתקופה שלפני ה-7.11.01". לפיכך, החזקה הליניארית נסתרה והוועדה קיבלה את הערר.

מבלי להתייחס לשאלה, אם לא חל, אכן, במקרה הספציפי, כל שינוי בשווי המגרש מאז רכישתו ועד למועד הקובע, ניתן לראות את פסק דינה של ועדת הערר כפסק דין אמיץ, באשר היא בוחרת בשיקולי הצדק והמהות הכלכלית על פני שיקולי היעילות והנוחות המנהלית (כמו גם על פני לשון החוק כפשוטה). יחד עם זאת, ברור, כי סוגיה זו צפויה להידון בערכאות מחוזיות אחרות, כמו גם בבית המשפט העליון.

קשה לצפות כיצד איזון האינטרסים השונים יוביל להכרעה בסופו של יום, ומובן מאליו שהכרעה זו תהא רלוונטית הן במס הכנסה והן במיסוי מקרקעין, הן לרפורמה משנת 2001, הן לרפורמה משנת 2003 והן לרפורמה שנכנסה לתוקף השנה ושצפויה להיכנס לתוקף בשנה הבאה. אך, יש לשים לב, כי אם תאומץ דרכה של ועדת הערר, עלולה סוגיה זו להיות, גם, בעוכרי הנישומים במקרים מסוימים, כאשר רשות המסים תהא זו שתבקש לדבוק בשווי השוק ולסטות מן החזקה הליניארית (ו"ע 5002/05, 5027/05). "

goldman@taxlawfirm.co.il