יום הרכישה אינו בהכרח יום חתימת החוזה

מ ס השבח מחושב ככלל על בסיס שיעור מסוים מעליית הערך של המקרקעין בתקופה שחלפה מאז נרכשו על-ידי המוכר ועד למכירתם על-ידו. לגבי מקרקעין שנרכשו לפני שנת המס 1960, ייהנה המוכר משיעורי מס שבח מופחתים בהתאם לשנת רכישת המקרקעין (קרי, מס בשיעור של 24%-12%) אשר יחושב על בסיס השבח הנומינלי (סעיף 48א(ד) לחוק), להבדיל מחישוב מס השבח הרגיל המבוסס על שיעור גבוה יותר (50%-25% לגבי יחידים) מהשבח הריאלי. פועל יוצא של האמור הינו, שקביעת יום רכישה מוקדם יותר עשויה להיטיב עם מוכר המקרקעין.

לשם קביעת יום הרכישה של זכויות במקרקעין יש לאבחן בין שני מצבים: האחד, זכויות שנרכשו לאחר תחילת חוק מיסוי מקרקעין הנוכחי (22.8.1963); והשני, זכויות שנרכשו לפני תחילת החוק. במצב הראשון, ייקבע יום הרכישה במרבית המקרים בהתאם ל'יום שבו נעשתה המכירה', או במקרה של מכירת זכות במקרקעי ישראל - יום אישור העיסקה על-ידי המינהל (סעיפים 37 ו-19 לחוק).

לעומת זאת, במצב השני ייקבע יום הרכישה לפי היום בו שולם מס שבח לפי החוק הקודם (חוק מס שבח מקרקעין, התש"ט-1949), או באחת מני דרכים חלופיות אחרות (כשלא שולם מס שבח), כאשר אם מדובר בזכות במקרקעין שמקורה בהרשאה במקרקעי ישראל - היום שבו ניתנה למוכר לראשונה הרשאה לשימוש באותם מקרקעין. כמו כן, אם המוכר הוכיח שהוא היה בעל הזכות שביושר במקרקעין במועד מוקדם יותר - יש לראות באותו מועד כיום הרכישה.

הפרשנות המקובלת הינה, כי יום המכירה ('היום שבו נעשתה המכירה') הינו היום שבו נוצר לראשונה הסכם מחייב ותקף במובן האובליגטורי לגבי מכירת הזכות במקרקעין (קרי, שכלול הצעה וקיבול), כאשר במרבית המקרים עסקת המכר תבוא לידי ביטוי באמצעות הסכם פורמאלי בכתב, המשקף את כלל ההסכמות בין הצדדים. ואולם, ישנם גם מקרים בהם יום הרכישה ייקבע במועד הקודם למועד החתימה על החוזה הפורמאלי, וזאת כאשר נוצר הסכם מחייב מוקדם, אם מכוח זכרון דברים או 'חוזה מקדמי' אחר שנכרת לפני החוזה הפורמאלי, אם מכוח החלופה של רכישת בעלות שביושר, אם מכוח אישור העיסקה או מתן הרשאה על-ידי המינהל בנסיבות של עיסקה במקרקעי ישראל, ואם מכוח חריג אחר.

ברם, בדרך כלל, כשמדובר במכירות של מקרקעין שנרכשו לפני שנים רבות, אם על-ידי מוכר המקרקעין במישרין ואם על-ידי צד ג' שהעביר לו את הזכויות במקרקעין בהעברה שאינה חייבת במס (כגון מוריש או נותן מתנה), קיים קושי ממשי לקבוע הן את שווי הרכישה והן את יום הרכישה. זאת, בשל קשיי השגת המידע לאחר חלוף זמן כה רב ממועד עסקת רכישת המקרקעין.

מנהלי מיסוי מקרקעין השונים נוטים במקרים אלו לקבוע כיום הרכישה את יום 1.4.1961 כברירת מחדל, או את יום החתימה על החוזה הפורמאלי או הרישום של הזכויות בטאבו (אם נעשו). ואולם, מוכרי מקרקעין רבים לא מודעים לכך שקיימת להם האפשרות לטעון ולהוכיח - ולו בראיות חלקיות בלבד - כי יום הרכישה קדם למועד העברת הזכויות הפורמאלית או לשנת המס 1960, ובכך ליהנות משיעורי המס ההיסטוריים.

ויודגש, כי בתי המשפט פסקו במקרים שונים שיום המכירה אינו קשור בהכרח למועד חתימת הסכם (או רישום זכויות) פורמאלי, ועשוי להיקבע למועד מוקדם יותר בנסיבות המתאימות, תוך שהם דחו את הקביעות הטכניות של מנהלי מיסוי מקרקעין. כן נקבע, שתשלומים או מסירת חזקה הקודמים לחוזה הפורמאלי (או רישום הזכות) יכולים לשמש ראיה לעצם קיום התקשרות קודמת. באותם מקרים, בתי המשפט קיבלו את טיעונם של מוכרי המקרקעין לגבי קביעת יום רכישה מוקדם יותר, תוך שהם מסתמכים על אותן ראיות שהצליחו מוכרי המקרקעין להשיג ולהציג, כגון אישור מרשות ממשלתית או ציבורית (למשל, אישור עירייה) או עדות ממי שזוכר פרטים לגבי רכישת המקרקעין או השימוש בהם בתקופה הסמוכה שלאחר רכישתם.

כך, לדוגמא, באחד המקרים (עמ"ש 5128/97) דובר באח ואחות שמכרו זכויות במגרש שירשו מהוריהם ז"ל. על אף שהמינהל החכיר למוריש את הקרקע באופן רשמי רק ב-1967, נקבע שיום הרכישה קדם לשנת 1948. זאת, לאחר שהוכח לוועדת הערר באמצעות מספר מסמכים ועדות שבעל-פה מצד היורשים, כי המוריש החזיק מלפני קום המדינה בקרקע - יחד עם קבוצת איכרי עתלית - ואף נטע עליה כרמים ללא שנרשמה זכות חכירה לטובתו. קיימות עוד דוגמאות רבות אחרות (ראו, למשל, ו"ע 1047/00, ו"ע 1002/99, עמ"ש 1834/96 וכן עמ"ש 1859/96) שבהן נקבעו הלכות דומות.

לאור האמור, מוצע שלא להסתפק בקביעות הטכניות של מנהלי מיסוי מקרקעין לגבי יום הרכישה באותם מקרים בהם יום הרכישה המהותי חל לפני שנת המס 1960, ולנסות להוכיח - ולו באמצעות ראיות בלתי-שלמות - את יום הרכישה האמיתי. לעיתים מדובר בהפרשי מס במאות אלפי שקלים. כאמור, כל מסמך או עדות רלבנטית (למשל, אישור על תשלום חובה כלשהו ביחס לנכס או תוכנית בנייה), אשר מעידים על השימוש הייחודי בפועל במקרקעין או על הזכאות לזכות במקרקעין קודם ליום החתימה על החוזה הפורמאלי או רישום הזכות, עשויים להיות לעזר בנסיבות אלו.

המחברים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.