העליון מצמצם את פערי המס בין דירה מקבלן ובין קבוצת רכישה

המלצות הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה צפויות לזכות במהלך החודשים הקרובים להליכי חקיקה מזורזים. הפתרון לשאלה אם מהלכים אלה ימומשו הלכה למעשה לכלל חקיקה מקיפה, במסגרת דיני המס ובמסגרות אחרות, כגון אלת הבטחת כספם של המשקיעים בקבוצות הרכישה - אינו ברור.

אחד מכיווני המס המרכזיים בהמלצות הוועדה, כמו גם בחקיקה המתגבשת, הוא לחייב במס ערך מוסף את רכיב הקרקע בערך הדירה המתקבלת במסגרת קבוצת הרכישה. זאת בניסיון למנוע, לגישת הוועדה, עיוותי מס בין רכישת דירה מקבלן לבין רכישת דירה באמצעות קבוצות רכישה.

עם זאת, המלצות הוועדה לא "פתרו" את כל פערי המס בין שתי האפשרויות. למשל, בדירה הנרכשת מקבלן מחויב רוכש הדירה במע"מ גם על אגרות והיטלים ששילם הקבלן לרשויות המקומיות, בשונה מחברי קבוצות הרכישה שאינם חייבים, ככלל, במע"מ בגין רכיב זה.

הרצון להשוות בין שני מכשירים כלכליים אלה עלול להצמיח פוטנציאל דווקא להפחתת חבות מס הערך המוסף במסגרת רכישת הדירות מקבלנים.

שאלת הפחתת החבות טמונה בדרך ניתוחו של בית המשפט העליון את שאלת מחירה של עסקה לעניין מס ערך מוסף בפרשת צ.ד.א., ועל אף העובדה שבאותו מקרה נדחתה עמדת העוסק.

מחיר העסקה

מחירה של "עסקה" - ובעיקר בין מי שמסווג כעוסק לבין מי שאינו מסווג כעוסק - מבטא פעמים רבות את משמעותו האפקטיבית של החיוב במע"מ. ככל שמחירה של העסקה יגדל, כך תגדל החבות האפקטיבית. הפועל היוצא הוא רצונם של רבים להקטין את מחיר העסקה מחד, והשאלה המתבקשת מאידך אם הקטנה זו לגיטימית היא, אם לאו.

הנחת המוצא בסעיף 7 לחוק מע"מ היא כי מחיר העסקה ייקבע לפי התמורה המוסכמת בין הצדדים לעסקה. הנחה זו עשויה להשתנות בנסיבות מסוימות, שחלקן מצאו ביטוי בחקיקה ובחקיקת המשנה וחלקן בהלכה הפסוקה.

לצד הנחת מוצא זו קיימות הוראות המבהירות אילו רכיבים נוספים על תמורת המזומן כלולים במחיר העסקה. סעיף 7(1) מבהיר כי התמורה המוסכמת כוללת כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה שלא על-פי חוק מע"מ, זולת אם הוטלו בדין על הקונה אך למעט מס על רווחי הון על-פי פקודת מס הכנסה ומס על-פי חוק מס שבח מקרקעין.

סעיף 7(2) מבהיר כי במסגרת התמורה נכללים כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה, שעל-פי ההסכם על הקונה להחזירה, לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין, ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת הסכם כשאין עמה ביטול העסקה, ולרבות מחירן של אריזות.

ההפניה לרכיבים אלה כחלק ממחיר העסקה משמשת, בין היתר, למניעת הסוואת המחיר הכלכלי האמיתי של העסקה, אך עלולה היא כשלעצמה לגרום לסיכול המטרה של גביית מס אמת.

אחד האיזונים החקיקתיים לחשש זה נמצא בתקנה 6 לתקנות מע"מ, הקובעת שורת כללים ותנאים, אשר בעת מימושם ניתן יהיה לטעון כי הוצאות בהן נשא החייב לטובת צד שלישי אינן חלק ממחיר העסקה.

תקנה 6(א) קובעת כי סכום ששילם עוסק כהוצאות בשביל לקוחו, והוצאה חשבונית או מסמך אחר שאישר המנהל לעניין זה לשמו של אותו לקוח, לא יהיה חלק מהמחיר. אחד השימושים הנפוצים בתקנה זו הוא כאשר עורך דין משלם עבור לקוחו אגרת בית משפט, והמסמך שהוציא בית המשפט היה על שם הלקוח.

תקנה 6(ב) מבהירה כי אם נתקבל סכום לתשלום כהוצאות כאמור בתקנת משנה (א) בשביל הלקוח, ולפני שהעוסק שילם אותו, יראו בו כפיקדון ולא כחלק ממחיר העסקה בהתקיים התנאים המנויים בו.

תקנה 6(ג) מדגישה כי כל חלק מהפיקדון שלא שימש לתשלום הוצאות כאמור ולא הוחזר ללקוח, ייראה כחלק מהמחיר ביום בו התברר כי הפיקדון לא ישמש לתשלום הוצאות כאמור.

הלכת צ.ד.א.

צ.ד.א. אחזקה ושירותים בע"מ סיפקה שירותי ניהול ואחזקה לבתים משותפים במתחמי מגורים באשדוד באמצעות עובדים שלה ובאמצעות קבלני משנה, שהוציאו חשבוניות על שמה. היא פעלה מתוקף הסכמים שחתמה עם היזמים בוני המתחמים, והחלה את עבודתה לפני שאוכלסו במלואם.

בחלק מן המקרים הוחתמו הדיירים על הסכמים ישירים מול החברה, בהם כלולים סעיפים המאפשרים להם, בכפוף לתנאים שונים, לסיים את ההתקשרות עמה. תמורת שירותיה גובה החברה עמלה, המחושבת כשיעור מסך הוצאות האחזקה הנגבות, ובנוסף - מע"מ על כל הסכום המועבר לה מהדיירים.

בתחילה סיווגה צ.ד.א. את כל סכומי הכסף שנגבו מלקוחותיה כסכומים החייבים במע"מ ושילמה את המס כמתחייב. בהמשך ביקשה להגיש דו"חות מתקנים, בהם פיצלה בדיעבד את מחזור עסקאותיה, כך שרק הסכום ששולם לה כעמלה צוין כחייב במס, בעוד שאר הסכומים (הכוללים סכומים שיועדו לגורמים שלישיים, כגון - חברת החשמל, וסכומים שיועדו לתשלום עלות השכר של עובדי האחזקה שלה) הוכרזו כפטורים מתשלום מע"מ.

צ.ד.א. טענה כי לגבי סכומים אלה היא היתה "צינור" להעברה בלבד, ועל כן אין לראות בהם תשלום על שירותיה או החזר הוצאותיה, ואין להחשיבם כחלק ממחיר העסקה בינה לבין הדיירים.

מנהל מע"מ סירב לקבל את הדו"חות המתוקנים והוציא לחברה שומות בהתאם לדו"חות המקוריים.

השופט אליקים רובינשטיין הבהיר כי כדי למנוע מצבים בלתי צודקים, בהם ישלם הלקוח מס שלא לצורך על תשלומים המועברים לצד ג' באמצעות העוסק, המשמש אך כ"מתווך" לעניין זה - הותקנה תקנה 6.

התקנה נועדה לטפל במקרה בו העוסק נחשב לשלוחו של הלקוח בביצוע תשלומים אשר מטיבם מוטלים על הלקוח, ועל כן אין הם נכללים במחיר העסקה. קיום דרישות התקנה מהוה תנאי טכני לסיווג סכומים כנפרדים מן המחיר לצרכי מע"מ ומוודא את ניתוקם מהסכומים המהווים מחיר העסקה. העוסק משמש מעין נאמן לכספי הלקוח.

ההבחנה בין תשלומים שמטיבם מוטלים על הלקוח, ושהעוסק משמש אך "מתווך" לעניינם, לבין סכומים שהתחייב הלקוח להשיב לעוסק, שהם חלק מן העסקה ואף חלק ממחירה, לא תמיד פשוטה.

ההכרעה בשאלה תיעשה בכל מקרה על-פי נסיבותיו על-ידי בחינת הניתוק בין העוסק לבין הסכומים המועברים באמצעותו. כדי שהסכומים לא ייחשבו חלק ממחיר העסקה, על העוסק להיות אך "צינור" להעברתם. הכספים עוברים דרכו ובאמצעותו, אך מבלי שתהיה לו נגיעה של ממש מכל סוג בהם.

בכל מקרה יש לבחון הן את הפרוצדורה - עמידה בתנאי תקנה 6, והן את המהות - האם על-פי הנסיבות העוסק משמש אך כמתווך לעניין התשלום לצד שלישי.

שאלה נוספת היא מיהו הגורם אשר יצר את החיובים שלגביהם מועברים הכספים לצד שלישי - העוסק או הלקוח. השופט רובינשטיין קבע כי ככל שמקומו של הלקוח נפקד מהחלטה זו, כן יקשה לראות את העוסק כ"מתווך" בלבד. אם העוסק הוא שיצר את החיוב הספציפי ללא קבלת הסכמה מצד הלקוח, ייתכן כי כספי החיוב לא יסווגו ככספים הנפרדים ממחיר העסקה לצרכי מע"מ.

ביישום מבחנים אלה על עובדות פרשת צ.ד.א. הגיע השופט רובינשטיין למסקנה, אליה הצטרפו המשנה לנשיאה השופט אליעזר ריבלין והשופטת עדנה ארבל, כי כל הסכומים שהועברו לחברה על-ידי הדיירים מהווים חלק ממחיר העסקה החייב במע"מ.

ראשית, צ.ד.א. לא עמדה בתנאים הקבועים בתקנה 6, וכבר בשל כך אין לקבל את עמדתה כי כספים מסוימים אינם חלק ממחיר העסקה. שנית, ולמען הסדר הטוב כהגדרתו, בחן בית המשפט העליון את השאלה המהותית, האם שימשה החברה אך "צינור" להעברת הכספים.

החברה קיבלה את רובן המכריע של ההחלטות הנוגעות לאופי החיובים; היא גבתה מכל דייר סכום קבוע מדי חודש, ללא קשר לגובה החיובים באותו חודש; היא דיווחה לדיירים על עלות ההוצאות על-פי רוב רק אחת לשנה, והיתה מעדכנת את העלות החודשית בתדירות דומה.

כלומר, לחברה היתה "נגיעה" נרחבת בכספים, שחולקו ונוהלו כראות עיניה. התנהלות זו אינה מצביעה על היותה "מתווכת" בין הדיירים לבין צדדים שלישיים, נהפוך הוא.

העובדה שהדיירים לא היו מעורבים כלל בבחירת החברה, ואף לא בהחלטה על היקף שירותיה ואופיים, מחלישה את האפשרות להגדיר את צ.ד.א. כשלוחתם ומנתקת את הקשר בין הדיירים לצדדים שלישיים (קשר המתקיים ביחסי שליחות). זאת ועוד, מרבית ההחלטות הנוגעות לדרך התנהלותה של צ.ד.א. נתונות באופן בלעדי לשיקול-דעתה שלה, או לשיקול-דעתה של החברה הקבלנית אשר הזמינה את שירותיה, ולא לדיירים.

השופט רובינשטיין דחה את טענת החברה באשר לייקור עלויות האחזקה כפועל יוצא מדחיית ערעורה. הנמקתו לדחייה מעניינת. לגישתו, "ככל שיקפיד גוף מסוג המערערת על התנהלות כ'מתווך' בלבד לעניין הכספים המועברים באמצעותו לצדדים שלישיים (והכוונה לצדדים שלישיים של ממש), הן מבחינת דרישות תקנה 6 לתקנות המע"מ והן באופן מהותי, הדעת נותנת כי יוכל לסווג סכומים אלה כנפרדים ממחיר העסקה, לא יחויב בתשלום מע"מ בעבורם, וכך לא יתייקר השירות המוצע על-ידיו".

סייג לדבריו, בכל זאת, נמצא: "אין בכך כדי לטעת מסמרות לעניין סיטואציה קונקרטית פלונית או אלמונית".

מבט לעתיד

פסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת צ.ד.א. דחה אמנם את טענת העוסק במקרה הספציפי באשר לאי-הכללת סכומים שקיבל כחלק ממחיר העסקה, אך הותיר מרחב ניכר לדיון בשאלות עתידיות בהקשר זה.

השופט רובינשטיין הבהיר כי המבחן המהותי להפחתת מחיר העסקה ולהחלת תקנה 6 הוא שעל העוסק - אשר טוען כי סכומים מסוימים אינם חלק ממחיר העסקה - להיות אך "צינור" להעברת סכומי הכסף. הכספים עוברים דרכו ובאמצעותו, אך מבלי שתהיה לו נגיעה של ממש מכל סוג בהם. מובן כי עליו להקפיד גם על כל התנאים הטכניים המפורטים בתקנה.

בנוסף יש לבחון מיהו הגורם אשר יצר את החיובים שלגביהם מועברים הכספים לצד שלישי - העוסק או הלקוח. אם העוסק הוא שיצר את החיוב הספציפי, ללא קבלת הסכמה מצד הלקוח, ייתכן כי לא יוכל לסווג את כספי החיוב ככספים הנפרדים ממחיר העסקה לצרכי מע"מ.

גישת רשות המסים שוללת לכאורה את האפשרות לאי-חיובו במע"מ של רכיב האגרות וההיטלים במסגרת מחיר הדירה המוגמרת הנמכרת על-ידי הקבלן. אך יישומו של ההיגיון העומד מאחורי פרשת צ.ד.א., כמו גם דו"ח הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה, מחייב בחינה מחודשת של רכיבים במחיר הדירה המוגמרת, אשר הקבלן או היזם מהווה אך "צינור" לגביהם.

אין זה ברור אם פתרון לסוגיה יימצא במסגרת תכנוני המס, בין בשל עמדת הרשות ובין בשל הסיכון הכלכלי בחבות מס ערך מוסף, שלא "גולגלה" לרוכש הדירה. אך ייתכן כי מקום לכך יימצא דווקא במסגרת הליכי חקיקה, אשר לגישת האוצר מבקשים דווקא לקדם שוויון בין מכשירים כלכליים דומים, אך מותירים אי-שוויון בשאלת החיוב במע"מ בגין אגרות והיטלים.

לסיכום, אחד מיתרונות המס בקבוצות רכישה הוא אי-חיוב, ככלל, במע"מ בגין אגרות והיטלים. פסיקתו פורצת הדרך של בית המשפט העליון עשויה לצמצם את הפער בין דירות קבלן לבין דירות הנרכשות בקבוצות רכישה, אם תתקבל העמדה שהמע"מ ברכישת דירת קבלן יופחת בהתאם לרכיב האגרות וההיטלים בהם נשא הקבלן עבור הרוכשים.

חיסכון המס בקבוצות רכישה: אי-חיוב מע"מ בגין אגרות והיטלים

ההתארגנות במסגרת קבוצות רכישה כוללת יתרונות וחסרונות שונים, כמו גם סיכויים וסיכונים. סיכוני האשראי, למשל, זכו לתגובה מסוימת של הגופים הרגולטוריים. חלק נוסף בסיכונים צפוי לדיון עתידי, ובעיקרו - רצון המדינה "לשמור" על "האזרח הקטן", אשר אינו מוגן בבטוחות המקובלות ברכישת דירה מקבלן.

במסגרת ה"סיכויים" נהוג למנות את הטיעונים לחיסכון אפשרי במס של חברי קבוצת הרכישה. הטיעון המרכזי של חברי ומארגני קבוצות הרכישה הוא שאין המדובר ברכישת דירה, אלא ברכישת קרקע מבעלי הקרקע, ובנפרד מכך - קבלת שירותי בנייה מהקבלן.

חיסכון אחד, ואולי המרכזי שבהם, הוא החיסכון בחבות מס הערך המוסף על ערך הקרקע הנרכשת מאותם בעלי קרקע, שאינם נחשבים ל"עוסק" לפי חוק מע"מ. הטענה העומדת מאחורי "חיסכון" זה היא שמדובר ברכישה של אנשים פרטיים מאדם פרטי, רכישה שאינה נכללת במסגרת חוק מע"מ ושאינה חייבת במע"מ. טענה זו עשויה להיות שנויה במחלוקת, אך ודאי העלתה את קרנן של קבוצות הרכישה.

חיסכון נוסף הוא במע"מ על אגרות והיטלים. קבלן או יזם כולל במסגרת מחיר הדירה, המחויב במלואו במע"מ, את כל העלויות בהן הוא נושא, לרבות אגרות והיטלים המשולמים על-ידו לרשויות המקומיות. חברי קבוצות הרכישה, לעומת זאת, מבקשים לשאת באופן ישיר באגרות ובהיטלים, המוטלים ככלל על-ידי הרשויות המקומיות ללא חיוב במע"מ (כפועל יוצא מסיווגן לעניין חוק מע"מ כמלכ"ר), ובכך לחסוך את המע"מ על אותו רכיב.

אפשרות נוספת - גם אם לא ברורה לעתים - היא חיסכון במס רכישה. טענת חברי קבוצות רכישה היא כי רכשו קרקע ולא דירה, ולכן יש לחייבם במס רכישה רק בגין ערך הקרקע (ורצוי כמובן ללא תוספת מע"מ על הקרקע). טענה זו נתקלה פעמים רבות בהתנגדות עזה של רשות המסים, משום שלעמדתה המהות הכלכלית בפעולת קבוצות הרכישה היא רכישת "דירות" ולא "קרקע".

אגב, שאלת ה"חיסכון" במס רכישה בהיבט זה דורשת בדיקה בכל מקרה לפי נסיבותיו, ובין היתר - לאור הפער בין שיעורי מס הרכישה על קרקע לעומת דירת מגורים (וודאי דירת מגורים יחידה) ולאור שיעור מרכיב הקרקע בערך הדירה.

עיקרי החקיקה המתגבשת: מע"מ על הקרקע ומס רכישה

בחוק מיסוי מקרקעין מתבקשת על-ידי האוצר קביעה מפורשת, אשר תחייב את החבר בקבוצת הרכישה במס רכישה בהתאם לעלות הכוללת של הדירה שתיבנה, ולא רק לפי מרכיב הקרקע.

הגדרת "קבוצת הרכישה" בחקיקה אמורה לכלול, בין היתר, קיומו של גורם מארגן המקבל תמורה, כמו גם חזקה, לפיה התארגנות של 10 רוכשים או יותר תיחשב לקבוצת רכישה.

השאלה, אם תיקון חקיקה זה, בהנחה שיתקבל, ייחשב למבהיר את החוק הקיים או לתיקון המשנה אותו, צפויה לדיונים רבים. יש להניח כי רשות המסים תתבסס על הפסיקה הקיימת, לפיה אין המדובר ברכישת דירה מוגמרת. לעומת זאת, נישומים מסוימים עשויים לנסות ולהתבסס על פסיקת העליון בפרשת גולן, בניסיון להקיש ממנה לעניין קבוצות הרכישה.

תיקון מרכזי נוסף הוא של הגדרת "עסקת אקראי" בחוק מע"מ, שיוביל לחיובו במע"מ של בעל הקרקע המוכר לקבוצת הרכישה. באופן זה, הסבירה הוועדה בעבר, יחויבו מלוא עלויות רכישת ה"דירה" במע"מ, למעט מרכיב האגרות וההיטלים.

כלומר, הוועדה הכירה בכך שלמכשירים כלכליים דומים - לפחות לגישתה - תהיינה תוצאות מס שונות, אף אם תתקבלנה המלצותיה, לאור הפער בחיוב המע"מ בגין אגרות והיטלים.

* הכותב הוא ממשרד ד. פוטשבוצקי.