הארכת תוקפה של חובת תשלום המקדמה

אחד מהחידושים המשמעותיים שהביא עמו תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") הוא קביעת חובת תשלום המקדמה על ידי רוכש בעסקת מקרקעין, על חשבון מס השבח שחב בו מוכר הנכס. חובה זו חייבה היערכות מיוחדת אשר נגעה לכל הגורמים הרלוונטיים המעורבים בעסקאות נדל"ן, החל בצדדים לעסקה וכלה ברשות המיסים.

נזכיר, כי שיעור המקדמה הועמד על 15% במקרים בהם יום הרכישה של המוכר קדם ליום 7.11.2001 ו- 7.5% כאשר יום הרכישה של המוכר היה לאחר מועד זה.

יתרונה הגדול של חובת תשלום המקדמה הוא יכולתו של הרוכש לקבל אישור מס שבח לרישום בפנקסי המקרקעין מבלי להיות תלוי בתשלום מס השבח על יד המוכר ובקבלת שומה סופית על ידו.

חובת תשלום המקדמה נקבעה כהוראת שעה זמנית, ואכן, בתיקון 72 לחוק מיסוי מקרקעין היא בוטלה, בכל הנוגע לעסקאות שיערכו החל מיום 1.4.2013. זמן לא רב לאחר מכן הוארך תוקפה של חובת תשלום המקדמה, וזאת בצו לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה) (דחיית מועד לעניין סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשע"ג-2013 שפורסם ביום 13.5.2013. החובה מכוח הצו הוארכה רטרואקטיבית מיום 1.4.2013 ועד ליום 30.9.2013.

בסמוך לאחר מכן פרסמה רשות המיסים הנחייה לגבי עסקאות שיום המכירה שלהן היה בתקופה שבין 1.4.13 ל-12.5.13, ובה נקבע, כי הרשות לא תפעל לגביית המקדמה בעסקאות אלו, אלא אם ניתנה לכך הסכמה על ידי המוכר והרוכש.

ביום 1.10.2013 פורסם צו נוסף אשר האריך את חובת תשלום המקדמה עד ליום 31.12.2013, ותחולתו על עסקאות שייערכו החל מיום 1.10.2013.

נראה כי בכוונת רשות המיסים להפוך את חובת תשלום המקדמה להוראת קבע, ועד אז תדאג להאריך מעת לעת את הוראת השעה בעניין תשלום המקדמה.

בהקשר של חובת תשלום המקדמה, נבקש להפנות את תשומת הלב לשאלה הבאה: האם תשלום מקדמה על ידי הרוכש יחול בנוסף לחובת ניכוי מס במקור על פי פקודת מס הכנסה והתקנות מכוחה, או שמא כאשר משולמת המקדמה, אין חובה לנכות מס במקור?

לשאלה זו אין תשובה ברורה. לכאורה, ועל מנת לנקוט משנה זהירות, רצוי לנכות מס במקור בנוסף לתשלום המקדמה על ידי הרוכש שכן שתי חובות אלו עומדות זו בצד זו ולכאורה האחת אינה מוציאה את השנייה.

אמנם, במרבית העסקאות במקרקעין הנערכות בין צדדים פרטיים או בין קבלן לרוכשים פרטיים, שאלת חובת ניכוי מס במקור אינה מתעוררת אך יש מקרים בהם השאלה רלוונטית. כך לדוגמא, במקרה בו רשות שלטונית מפקיעה נכס מקרקעין מאנשים פרטיים. מדובר בעסקה במקרקעין, המחייבת דיווח ותשלום מס והרשות מחויבת לנכות מתשלום הפיצויים המשולמים בגין ההפקעה סכום הנע בין 7.5% ל-15% וזאת כמקדמה על חשבון מס השבח של בעלי הקרקע המופקעת; בנוסף לכך, על הרשות מוטלת החובה לנכות מס במקור מתשלום הפיצויים וזאת בהתאם להנחיות של רשות המיסים, בשיעור הנע בין 10% ל-15%. דוגמא נוספת היא מכירת קרקע מתושב חוץ לתושב ישראל. במקרה זה חלה חובת ניכוי מס במקור לפי סעיף 170 לפקודה שכן מדובר בתשלום לתושב חוץ ובנוסף חלה חובת תשלום המקדמה לפי חוק מיסוי מקרקעין. לכאורה, מדובר בכפל מס ונשאלת השאלה, האם חובת תשלום המקדמה מבטלת את חובת ניכוי המס במקור?

על פני הדברים נראה כי מדובר בשתי חובות ניכוי העומדות זו לצד זו ולכל אחת מהן בסיס רציונאלי שונה. עם זאת, נראה כי כל מקרה ייבחן לפי נסיבותיו ובמקרים המתאימים ניתן יהיה לבקש הקטנת ניכוי המס במקור או הקטנת המקדמה.