בתים במתנה והפחתת המע"מ שתביא לחיסכון בעלויות דירה: פסקי הדין החשובים של 2020 בתחום מיסוי הנדל"ן

לאחרונה ניתן פסק דין שדן בין היתר במקרה שבו חברה פרטית מבצעת רכישה עצמית של מניות אחד מבעלי מניותיה. האם מצב דברים זה מקים אירוע מס לבעלי המניות הנותרים, אשר מניותיהם לא נרכשו?

עמדת פקיד השומה בשאלה זו הייתה כי יש לראות את בעלי המניות הנותרים כמי שקיבלו דיבידנד (רעיוני) מהחברה, וזאת על סמך חוזר מס הכנסה ועל סמך פסקי דין קודמים, וזאת, על אף שמדובר בפעולה לגיטימית לפי דיני החברות.

הרציונל העומד בבסיסה של קביעה זו הוא כי יש לראות בבעלי המניות הנותרים כמקבלי דיבידנד רעיוני חייב במס כדי למנוע מצב שבו ייצאו רווחים מידי החברה מבלי שישולם עליהם מס הכנסה.

הרציונל הזה קיים אף שלפי המהות הכלכלית בעלי המניות הנותרים לא "התעשרו", שכן אף שאחזקותיהם בחברה גדלו בעקבות הרכישה העצמית, שוויין הכלכלי של האחזקות פחת, בשל הפחתה בעודפים ששימשו לרכישה העצמית של המניות.

על אף זאת, קבעה כב' השופטת וינשטיין כי העמדה המתוארת לעיל אינה תואמת עקרונות יסוד בדיני המס, שכן ברכישת המניות על-ידי החברה לא היה רווח או מימוש של רווח לבעלי המניות הנותרים.

■ המשמעות של פסק הדין היא הרחבת האפשרות של ביצוע עסקאות ברכישת מניות לאו דווקא כעסקת רכישה בין בעלי המניות, אלא שילוב החברה עם עודפיה בבניית העסקה.
כאשר החברה עונה להגדרת "איגוד מקרקעין", הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 9/2003 קובעת כי רכישה עצמית שאינה בחלקים שווים נחשבת כ"פעולה באיגוד", פעולה הונית, הן במישור בעל המניות המוכר והן במישור בעלי המניות הנותרים, אשר על-פי הוראת הביצוע יחויבו במס רכישה. אנו מעריכים כי רשות המסים תערער על פסיקה זו לבית המשפט העליון.

ע"מ 71455-12-18 בעניין בית חוסן

עו"ד מאיר מזרחי, מבעלי משרד מאיר מזרחי

באוגוסט האחרון קבע בית המשפט העליון כי מארגני קבוצות הרכישה לא ישלמו מס רכישה על הקרקע. בית המשפט דחה שישה ערעורים של רשות המסים, אך הבהיר כי עמדתו נוגעת למצבים שבהם מעורבות המארגן מוגבלת למתן שירות ביחס לקרקע עצמה.

■ רקע: לאחר שבשנת 2011 תוקנה החקיקה והושווה המס שמשולם על-ידי חברי הקבוצה למס המשולם על-ידי רוכש דירה מקבלן, הבדל המס המשמעותי האחרון שנותר בין התארגנות בקבוצת רכישה לבין רכישת דירה מקבלן הוא מס הרכישה הנוסף שמשלם קבלן שרוכש קרקע ואינו משולם במסגרת קבוצת רכישה שבה רוכשי הקצה רוכשים את הקרקע ישירות מהבעלים.

אחד המכשירים המקובלים על-ידי מארגני קבוצות רכישה הוא נטילת אופציה מבעל הקרקע וסיחורה לקבוצת הרוכשים שמממשת את האופציה בעצמה ורוכשת את הקרקע מהבעלים. בשנתיים האחרונות החל גל שומות שבהן טענה רשות המסים שמערכת ההסכמים שנחתמת בין המארגן לקבוצת הרוכשים ובין הרוכשים לבין עצמם שללה מחברי הקבוצה את שיקול דעתם ולכן משמעותה היא שהמארגן הוא שמממש בעצמו את האופציה, רוכש את הקרקע מבעליה ומיד מוכר אותה לחברי הקבוצה.

בתי המשפט המחוזיים (חיפה ותל אביב) דחו באופן עקבי את עמדת רשות המסים בלפחות שישה מקרים שהובאו לפתחם. נקבע שהמארגן אכן רכש אופציה בלבד ועל כן מכר לחברי הקבוצה אופציה בלבד ולא ניתן לראותו כמי שרכש בעצמו את הקרקע.

 עבודות חפירה בבני ברק. הדרת המארגנים מהשלבים שאחרי רכישת הקרקע / צילום: כדיה לוי

■ ההחלטה: במסגרת הדיון שהתקיים בערעורים של רשות המסים, הבהירו שופטי בית המשפט העליון כי הם אינם סבורים שיש מקום למיסוי המארגן במקרים שנדונו בפניהם. בכך, צמצם בית המשפט את המשמעות של פסק דינו אך ורק להיבט אחד בפעולת המארגנים: פעולת ארגון וגיבוש הקבוצה לצורך ההתקשרות בין חברי הקבוצה לבין בעלי הקרקע.

משמעותו של פסק הדין הוא הדרת המארגנים מהשלבים שלאחר רכישת הקרקע כדי שלא ייחשבו רוכשי קרקע בעצמם ולא יחויבו במס רכישה. למעשה, מתבקשים המארגנים להיפרד מהקבוצה מיד לאחר השלמת רכישת הקרקע, ולא - הם עשויים להיתקל שוב בדרישת מס רכישה מרשות המסים. ספק בעינינו אם מבחינת האינטרס הכולל של המדינה בהגנה על הרוכשים זוהי באמת התוצאה הרצויה.

ע"א 2670/19, ע"א 2671/19, ע"א 2672/19, ע"א 7235/19, ע"א 7987/19, ע"א 3904/20

עו"ד אורית קוך, שותפה ומנהלת תחום מיסוי מקרקעין במשרד זיו שרון ושות

עסקת מתנה בין קרובי משפחה: לגיטימית בתנאי שלא מדובר ב"דלת מסתובבת"

רקע: בני הזוג שמרת רכשו בית ביישוב טבעון וביקשו לממן את רכישתו באמצעות מכירת ביתם בישוב כורזים. הם ביקשו לנצל את ההטבה ברכישת דירת מגורים יחידה שניתנת כידוע גם למשפרי דיור, כל עוד מכרו את דירתם הקודמת בתוך 18 חודשים. כשלא הצליחו למכור את הבית בכורזים החליטו, ביום האחרון של התקופה, להעביר את הבית במתנה לאמה של האישה. באותו מועד חתמה האם על צוואה שלפיה הבית בכורזים יעבור בירושה לבני הזוג.

האם נפטרה כחודש לאחר מכן, ובמסגרת הצוואה קיבלו בני הזוג את הבית בכורזים בירושה בחזרה לידיהם. בנסיבות אלה, מיסוי מקרקעין טבריה ראה במתנה עסקה מלאכותית, שכל מטרתה להתחמק ממס, ולכן חייבם במס רכישה מלא על רכישת הבית בטבעון וכן בקנס גירעון.

ועדת הערר אישרה את עמדת מסמ"ק טבריה ודחתה את הערר. לאחר בדיקה מדוקדקת של הנסיבות והראיות (לרבות העובדה שלאם לא נוצר כל רווח מהמתנה, וכי צוואתה נחתמה בד בבד עם עסקת המתנה כך שבני הזוג ירשו את הבית בחזרה) החליטה ועדת הערר שלא הוכח טעם מסחרי יסודי שעמד בבסיס עסקת המתנה לאם, מלבד הפחתה משמעותית במס הרכישה. הנטל להוכיח טעם מסחרי יסודי לעסקה מוטל על הנישום, ונטל זה לא הורם. לכן נקבע כי העסקה מלאכותית.

■ המשמעות: הקו הנמתח בין עסקה לגיטימית לעסקה מלאכותית הוא דק, ויש לשקול אותו בכובד ראש כשמתכננים עסקת נדל"ן. העברת דירה במתנה לקרוב משפחה היא פרקטיקה לגיטימית, אך אם לא יימצא טעם מסחרי יסודי בעסקה, וכל שייוותר הוא הטעם המיסויי בשאיפה להפחית את המס, עלולה העסקה להיתפש כמלאכותית.

24989-09-18

עו"ד ורו"ח איתן אסנפי, ממשרד אסנפי עורכי דין, המתמחה במיסוי ישראלי ובמיסוי בינלאומי

בעסקת מכר דירה, החברות המוכרות מחויבות להעמיד לרוכש בטוחה להבטחת כספו, בהתאם להוראות חוק המכר (הבטחת השקעות). הבטוחות השכיחות הן ערבות בנקאית או פוליסת ביטוח. הוצאת הערבות כרוכה בתשלום עלויות מימון לבנק, ועלויות אלו משולמות על-ידי החברה לבנק מתוך מחיר העסקה שמשלם הרוכש. לגישת החברות המוכרות, התשלום עבור עלויות המימון הוא בבחינת "הוצאות לטובת צד שלישי" ולא מהווה חלק ממחיר העסקה שכן הוא לא נועד להגדלת הכנסותיהן, אלא רק לצורך העברתו לבנק, ולמעשה החברות הן רק "צינור" להעברת התשלום לבנק. המשמעות האופרטיבית של קבלת טענה זו של החברות היא כי סכום זה, אשר מועבר על-ידי החברה לבנק, יהיה פטור ממע"מ.

■ ההחלטה: במסגרת החלטת המיסוי החדשה התקבלה טענת החברות ונקבעו התנאים שבהתקיימם תהא החברה פטורה מתשלום מע"מ עבור עלויות המימון. כדי שהוראת המיסוי תחול על החברה, עליה להיערך בכמה מישורים: (1) לעדכן את חוזי המכר ולהוסיף במסגרתם התייחסות מפורשת (בנוסח המופיע בסעיף 1.6 להחלטת המיסוי) כי חלק ממחיר העסקה שמשלם הרוכש הוא עבור עלויות המימון לצורך העברתו לצד ג' (הבנק). (2) על החברה לשלם בפועל את עלויות המימון ולספק לרוכש תחשיב של עלויות המימון המשולמות. (3) להוסיף הוראות רלוונטיות במסגרת הסכם הליווי ולוודא כי במסמך החיוב ובקבלה שיוציא הבנק לחברה - יפורט שם הקונה וסכום עלויות המימון שעל החברה לשלם עבור הקונה ולמסור מסמך זה לקונה. בכפוף לקיום התנאים לעיל, יהיה הרכיב של עלויות המימון פטור ממע"מ.

עלויות המימון המקובלות הן בשיעור של 0.7% בשנה משווי הדירה, וכן מאות שקלים מכל תשלום שמבצע רוכש הדירה עם התקדמות הפרויקט. עבור דירה ממוצעת שמחירה 1.5 מיליון שקל, מדובר בעלויות מימון של כ-11 אלף שקל בשנה. יישום החלטת המיסוי יוביל לכך כי רכיב זה יהא פטור ממע"מ. עבור חברות שמוכרות מאות יחידות דיור, המשמעות היא חיסכון של מאות אלפי שקלים בשנה.

החלטת מיסוי 3109/20, שפורסמה ב-21.9.2020

עו"ד יעל פלטאו בילו, שותפה במחלקת נדל"ן ומלונאות במשרד ליפא מאיר ושות'

■ רקע: בני זוג (שלמה ונירה נחמה) רכשו דירת יוקרה במגדל רוטשילד 1 במצב מעטפת לפני שנים. בסמוך למכירתה הם שיפצו אותה בעלות מינימלית כדי שתיחשב כדירת מגורים, כך שיוכלו למכור אותה ולקבל פטור ממס שבח, ואומנם ביקשו פטור ממס במכירת הדירה, בסכום של 45 מיליון שקל. רשות המסים סברה שמדובר בשיפוץ למראית עין בלבד, ולפיכך שבני הזוג אינם צריכים לקבל פטור ממס שבח. לדברי הרשות, הם שיפצו את הדירה אף שידעו שהרוכש אינו מעוניין בשיפוץ והוא אף החל בהריסתו סמוך לאחר רכישת הדירה.

 מגדל רוטשילד 1 (משמאל), שבו נמכרה דירת היוקרה / צילום: תמר מצפי

ועדת הערר קבעה שבנסיבות המקרה עצם העובדה שהנישומים ביצעו פעולה שמטרתה העיקרית הייתה לעמוד בתנאים המחמירים שנקבעו בפסיקה על-מנת לזכות בפטור מתשלום מס שבח, אינה מהווה "הפחתת מס בלתי נאותה", שכן הנישומים לא ניצלו "פירצה בחוק" אלא מנעו "תקלת מס" אפשרית.

עוד קבעה הוועדה, כי המונח "טיבה" של הדירה, מתייחס למהותה, אופיה, יעודה ותכליתה של הדירה כמשמשת למגורים - ולא ל"טיב" במובן איכות או רמת אביזריה ומתקניה ולכן רשות המסים אינה צריכה להביא בחשבון במבחניו את הפאר או רמת הגימור של השיפוץ. אף יצוין, כי לדעת חלק מחברי הוועדה, "דירת מעטפת" עשויה להיחשב כ"דירת מגורים שבנייתה נסתיימה".

ו"ע 28079-10-15 מעין ונחמה נ' מיסוי מקרקעין תל-אביב

עו"ד שגיב רון, שותף במשרד המס בנימיני ושות' ומתמחה במיסוי מקרקעין

פסק דין בניזרי שהתקבל לאחרונה, עסק במקרה של מערער שעסק בתחום אחזקת בתים פרטיים ודירות יוקרה. הוא רכש בשנת 2007 בית פרטי בהרצליה בתמורה לסך של 3.7 מיליון שקל. לאחר שהשכיר את הבית במשך תקופות לא רצופות, ביצע המערער, באמצעות חברה שבבעלות גיסו, שיפוץ מקיף בבית בעלות של יותר מ-2 מיליון שקל. לאחר כשנה מתום שיפוץ, מכר המערער את הבית בתמורה ל-11.5 מיליון שקל, ודיווח על המכירה כעסקה הונית. פקיד השומה קבע כי מדובר ב"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" (פירותית), החייבת במס הכנסה בשיעורי מס רגילים.

בית המשפט בחן האם מדובר בעסקה הונית או שמא בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, וזאת בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה. לאחר ניסיון בית המשפט ליישם את מבחני העזר על המקרה דנן, קובע הוא כי מרבית המבחנים אינם רלוונטיים למקרה זה, והכרעתו נסובה על יישום שלושה מבחנים עיקריים: מבחן המימון, מבחן הידע והבקיאות ומבחן ההשבחה.

■ מבחן המימון: ביחס למבחן המימון נקבע כי את עיקר הרכישה והשיפוץ של הבית מימן המערער באמצעות שתי הלוואות ארוכות טווח המובטחות ע"י משכנתה, דבר המעיד לכאורה על עסקה הונית, ברם, העובדה כי ההלוואה הראשונה הייתה מסוג "בלון" מטה את הכף לעבר היותה של העסקה פירותית. נוסף על כן נקבע כי העובדה שהריבית החודשית בגין המימון עלתה על 50% מהכנסות משק הבית של המערער מעידה על כך שהמערער נטל סיכון גדול ובלתי סביר שמשקיע הוני לא היה נוטל, דבר המעיד על ביצוע עסקה פירותית.

■ מבחן הידע והבקיאות: בית המשפט קבע כי לאור עיסוקו הנוכחי של המערער ולאור עבודתו בעבר בחברות קבלניות, עולה כי המערער החזיק בידע ובבקיאות. כמו כן, הסתייעות המערער בגיסו לצורך הוצאתה של העסקה אל הפועל, מעידה אף היא, לעמדת בית המשפט, על ידע ובקיאות של המערער.¡ מבחן ההשבחה: בית המשפט קבע כי המערער השביח את הנכס בצורה משמעותית, דבר המעיד על ביצוע עסקה פירותית.

לבסוף בחן בית המשפט את "מבחן הגג", וקובע כי מכלול הנסיבות במקרה דנן מצביעות בבירור לעבר היותה של העסקה פירותית. כך למשל, כי חלק מהכנסות השכירות לא דווחו; התגלה גידול הון בלתי מוסבר; כי טענת המערער שלפיה הוא ואשתו רצו לעבור מירושלים להרצליה ולהתגורר שם, לא הוכחה ועוד. כלל המבחנים כאמור הביאו את בית המשפט לקבוע חד משמעית כי מדובר בעסקה פירותית שמטרתה הפקת רווחים.

■ המשמעות: משמעות פסק הדין היא כי במכירת דירת מגורים, קיימת לפקיד השומה סמכות לחייב את המכירה במס הכנסה גם אם היא דווחה במס שבח, וכי יש לשים לב לאופן המימון, לעיסוקו של המוכר ולקיומה של השבחה.

ע"מ 58172-01-16

עו"ד מאיר מזרחי, מבעלי משרד מאיר מזרחי

היטל ההשבחה יחושב לפי הרווח של הדיירים

■ רקע: אחד החסמים המרכזיים בקידום פרויקטי פינוי-בינוי הוא חוסר הוודאות הכרוך בתשלום היטל ההשבחה, הנובע גם מהעובדה שכיום הקביעה אם יינתן פטור מהיטל השבחה ניתנת בשלבים מתקדמים של ההליך, וגם מהעובדה שעד לאחרונה היו קיימות גישות שונות באשר לאופן חישוב היטל ההשבחה בפרויקטים של פינוי-בינוי.
ועדת הערר לפיצויים והיטלי השבחה במחוז תל אביב קבעה כי את היטל ההשבחה יש לקבוע על-פי הפער בין שווי הדירה הישנה לבין שווי הדירה החדשה, כשוויה במועד אישור התוכנית (היינו שווי המגלם אלמנטים של דחייה, סיכון וחוסר ודאות הכרוכים בפרויקט פינוי-בינוי).

ועדת הערר קבעה שבתחשיב לא יובאו בחשבון זכויות הבנייה החדשות שנוספו למתחם ומיועדות למכירה על-ידי היזם, שכן זכויות אלה משקפות למעשה "תשלום" של בעלי הקרקע ליזם בגין שירותי הבנייה של הקמת דירות הבעלים.

 הריסה ובנייה מחדש. בפרויקטי פינוי בינוי היזם משלם את היטל ההשבחה / צילום: Shutterstock

חשוב להדגיש כי ההחלטה אינה מטילה את תשלום ההיטל על בעל הדירה אלא רק קובעת את אופן התחשיב. לעניין זה, בחוזי פינוי-בינוי, נהוג כי תשלום היטל ההשבחה מוטל על היזם, אף על-פי שלפי החוק, בעל הנכס הוא החייב בהיטל.

■ החשיבות: יצירת ודאות לגבי אופן חישוב היטל ההשבחה, וכן בעובדה שהשיטה שבחרה ועדת הערר מאפשרת במרבית המקרים חישוב פשוט וודאי.

עוד חשוב לציין כי ההחלטה אינה עוסקת באפשרות לקבל פטור מהיטל השבחה בגין הקמת דירות בשטח של עד 140 מ"ר. פטור זה, אם ימומש, עשוי במקרים רבים להפחית חלק משמעותי ביותר מהיטל ההשבחה.

תא/85227/14 ; תא/85224/14

עו"ד מיטל טויסטר רוזנטל, ממשרד עפר טויסטר

בית המשפט העליון קבע כי את דרישת תשלום היטלי הפיתוח יש להוציא אך ורק לאחר אישור הבקשה להיתר, והמועד לתשלום הוא בטרם הנפקת היתר הבנייה ותנאי להוצאתו.
בפסיקה, בית המשפט הדגיש כי במועד הגשת הבקשה להיתר, מטבע הדברים, טרם ידוע בוודאות אם הבקשה תאושר, אם לאו, ואף אם תאושר, לא ידוע מהו השטח הבנוי המדויק שיאושר לבנייה בעת אישור הבקשה להיתר. לפיכך, חיוב בהיטלי פיתוח במועד הגשת הבקשה להיתר, אינו מדויק וגובה ההיטל בסופו של דבר עשוי להשתנות. יתרה מכך, ייתכן מצב שבו הוועדה המקומית תאשר בקשה להיתר בנייה, אך בסופו של דבר, בעל הנכס יחליט לחזור בו מהבנייה כולה או מקצתה ולא יפעל להנפקת ההיתר או למימושו. על כן, ככל שבעל הנכס ישלם את ההיטל בשלב הגשת הבקשה, ויונפק היתר בנייה בשטח בנייה קטן יותר מהשטח שהתבקש במקור או לא יונפק כלל, יימצא כי מבקש ההיתר שילם ביתר לרשות המקומית והיא תידרש להחזיר לו את התשלום לרבות הפרשי הצמדה וריבית, ובכך עלולה להיגרם פגיעה לקופה הציבורית.

■ החשיבות: פסק דינו של בית המשפט העליון "עושה סדר" בכל הנוגע לעיתוי החיוב וגביית תשלום היטלי פיתוח מבעלי נכסים המבקשים לממש בנייה, ויש בו כדי לבטל את הניסיון הפסול לנסות ולגבות תשלום היטלי הפיתוח מבעלי נכסים במועד מקדמי, שלעתים קרובות בינו לבין מועד הוצאת היתר הבנייה יש ותחלוף תקופה ארוכה עד מאוד.

עעמ 9168/17 תמ"א בונים איכות בע"מ נ' מועצה מקומית בית דגן

עו"ד שרון פטל, שותף במחלקת הנדל"ן במשרד הרצוג פוקס נאמן