אירועי המס של העשור: מרבינוביץ' ועד חוק שמאי מכריע

העשור האחרון היה עשור פורה מאוד בתחום הפיסקאלי בכלל ובתחום מיסוי המקרקעין בפרט. רפורמות חשובות ומשמעותיות שנעשו על-ידי המחוקק, לצד פסקי דין מהפכניים ששינו מוסכמות יסוד בעולם המיסוי, הותירו חותם גם על תחום מיסוי מקרקעין. מהפכות אלה לא פסחו גם על היבטי המס לפי חוק התכנון והבנייה, בהקשר לתוספת השלישית של החוק.

1. הרפורמה בחוק מיסוי מקרקעין (ועדת רבינוביץ' הראשונה) - רפורמה זו שינתה לבלי הכר את פניו של חוק מיסוי מקרקעין. מתוך מטרה לשמן את גלגליה התקועים של עגלת הנדל"ן בישראל, הוחלט להוריד באופן דרמטי את שיעורי המס החלים על השבח הריאלי, כך שבמקום שיעור מס של 50% נקבע שיעור מס של 20%, ובלבד ששיעור זה יחול על שבח הנצמח בידי יחיד רק החל מ"היום הקובע" (07/11/2001) ואילך. בנוסף, הוענקו הנחות משמעותיות לעסקאות שבוצעו ב"תקופה הקובעת", היינו, זיכוי של 20% מהמס בשנת 2002 וזיכוי של 10% מהמס בשנת 2003, וכן לעסקאות שבוצעו לאחר תקופה זו ובלבד שיום רכישת המקרקעין היה ב"תקופה הקובעת" כאמור.

2. תמריצים לעסקאות בעלות עדיפות לאומית - במקביל להפחתה הכללית בשיעורי המס, הוחלט להסיר חסמים מעסקאות אותן ביקש המחוקק לעודד, היינו עסקאות בעלות חשיבות לאומית. כך למשל, על מנת לסייע בחיזוקם של אזורים נחשלים ועל מנת להקל על בנייה מחדש של אזורים בעלי פוטנציאל בנייה לא מנוצל, הוסף פרק חדש בחוק מיסוי מקרקעין (פרק חמישי 4) המעניק הטבות מס בעסקאות פינוי-בינוי. כך נקבע, כי בעל זכויות בדירה המצויה במתחם פינוי-בינוי יהיה זכאי לפטור ממס שבח בנוסף על הפטורים הקיימים בפרק חמישי 1 לחוק, ובכך נסללה הדרך לעסקאות מסוג זה.

כמו כן, על מנת לעודד חיזוק מבנים שנעשה במסגרת תמ"א 38 (תוכנית מתאר האמורה לסייע בחיזוק מבנים מפני רעידת אדמה), נקבעו הוראות בפרק חמישי 5 לחוק הפוטרות ממס, בתנאים מסוימים, מכירה של זכויות בנייה מבעלי הדירות בבניין המחוזק ליזמי נדל"ן. זאת ועוד, על מנת לסייע בפינוי קרקעות יקרות, שהשימוש שנעשה בהן אינו תואם את ייעודן המיטבי, נקבעה שורת הקלות למכירה של קרקע שתמורת מכירתה משמשת לרכישת קרקע חליפית (חילוף זכויות במקרקעין לפי פרק חמישי 3 לחוק).

בהזדמנות זו נציין, כי קיימת אי ודאות לעניין תחולת הוראות החילוף בשנת 2009, שכן הוראות החילוף הן בגדר הוראת שעה שהוארכה פורמאלית עד לשנת 2008 בלבד. הצעת החוק שנועדה להאריך את תוקף הוראת השעה לשנת 2009 טרם אושרה.

3. מס מכירה - העשור האחרון צוין בהטלתו של מס חדש וביטולו. במקביל, וכפועל יוצא מביטולו של מס רכוש ב-1.1.2000, הוטל מס חדש בשיעור של 2.5% משווי המכירה. מס זה בוטל סופית בחודש אוגוסט 2007.

4. התוכן הכלכלי והוצאות מימון - עקרון התוכן הכלכלי היה שזור בפסיקתם של בתי המשפט מאז ומתמיד, אך בעשור האחרון קיבל עקרון זה מעין מעמד על בפסיקתו של בית המשפט העליון. כך, למשל, נקבע על-ידי בית המשפט העליון כי הוצאות מימון יותרו בניכוי מהשבח, וזאת בניגוד לעמדה המסורתית של רשות המסים, ששלטה בכיפה שנים רבות, לפיה הוצאות אלו לא יותרו בניכוי.

בית המשפט העליון השתית את פסיקתו על עקרון התוכן הכלכלי ועל העיקרון לפיו יש למסות את השבח האמיתי שנצמח לנישום, וזאת למרות שאין בחוק עיגון לשוני מפורש להוצאות אלה. פרשנות חוק מיסוי מקרקעין על פי עקרון התוכן הכלכלי מצאה ביטוי בפסקי דין חשובים נוספים של בית המשפט העליון, ודי אם נזכיר את הפסיקה לפיה דינן של זכויות בנייה כדין זכויות במקרקעין. עם זאת, לאחרונה מורגשת התמתנות קלה במגמה זו ופרשנות החוק בהתאם ללשונו המפורשת זוכה לעדנה. כך, למשל, בסוגיה הנוגעת לחישוב הליניארי של המס על השבח הריאלי - האם חלוקת השבח תיעשה על פי יחס התקופות או בהתאם לעליית השבח האמיתית - וכן בנוגע לשאלת מעמדה של ההמלצה מכוח החלטה 737 של מינהל מקרקעי ישראל (האם ההמלצה עולה כדי "מכירה של זכות במקרקעין"), העניק בית המשפט העליון משקל גדול ללשון החוק.

5. קבוצות רכישה - דומה כי העדות הטובה ביותר להשפעה שיש לשיקולי המס בתחום הנדל"ן בישראל היא ההתפשטות המהירה של תופעת קבוצות הרכישה. עסקאות רבות בישראל, הן לרכישת דירות והן לרכישת משרדים, נעשו בעשור האחרון במתכונת של קבוצות רכישה מתוך מטרה מוצהרת להקטין את נטל המס החל על עסקאות אלו. באמצעות ארגון מוקדם של קבוצת רוכשים, שרוכשים את הקרקע במישרין מהבעלים, ללא תיווך של קבלן, נחסך תשלום מס הרכישה שהיה משתלם על-ידי הקבלן (והיה מושת על הרוכשים), וכך משולם על-ידי הקבוצה מס רכישה פעם אחת בלבד - במועד רכישת הקרקע מבעליהם. בנוסף, יחידי קבוצת הרכישה (שאינם מוגדרים כעוסק לפי חוק מע"מ) משלמים מע"מ בגין שירותי הבנייה בלבד, ולא בגין מרכיב הקרקע. נציין, כי רשות המסים בוחנת בימים אלו את היבטי המס הכוללים של ההתקשרות במסגרת קבוצת רכישה, אולם דומה כי כוחות השוק מעודדים את המשך התופעה ובפועל דירות רבות בארץ נרכשות באמצעות כלי פשוט ויעיל זה.

6. היטל השבחה - התפתחות חשובה חלה גם בתחום זה. הפטור המרכזי הקבוע בתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה (פטור למי שמרחיב את דירתו עד לשטח של 140 מ"ר) נדון בכמה פסקי דין, אך נותר עדיין עמום. קיימת בספרות המקצועית עמדה לפיה לאור פסיקת בית המשפט העליון בעניין חמאיסי, פטור זה יכול לסייע במקרים מסוימים גם לכל אחד מיחידי הרוכשים בקבוצת הרכישה.

7. תיקון 84 לחוק התכנון והבנייה - מהפכה רבתי חלה בתחום עריכת שומות היטל השבחה: עד לתיקון מס' 84 לחוק התכנון והבנייה קבע החוק, כי הדרך לתקוף את שומת היטל ההשבחה שהוצאה על-ידי הוועדה המקומית היא באמצעות שומה נגדית של הנישום. לאחר המצאת שומה נגדית יכלו הצדדים (הוועדה והנישום) להגיע להסכמה ביניהם או לפנות לשמאי מכריע. החל מתיקון מס' 84 לחוק, שנכנס לתוקף ב-1.5.2009, נשללה מהנישום אפשרות ניהול המשא ומתן מול הוועדה המקומית, והדרך לתקוף את שומת הוועדה היא באמצעות פנייה לאחד מעשרה שמאים מכריעים שלהם מעמד מעין שיפוטי, או באמצעות פנייה לוועדת ערר.