זהירות: מיסוי רטרואקטיבי

בפסק דין שניתן לאחרונה (ו.ע 1022/06) דנה ועדת הערר בסעיף 49יא לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף זה נחקק בתיקון מס' 50 לחוק משנת 2002, ומעניק פטור ממס בחילוף "מבנה עסקי" כהגדרתו בחוק. על פי הסעיף, כאשר נמכר מבנה עסקי, ובתקופה של שנה לפני או אחרי יום המכירה נרכש מבנה עסקי חלופי או קרקע לבניית מבנה עסקי, המכירה תהיה פטורה ממס בהתקיים יתר תנאי הסעיף.

במסגרת תיקון מס' 50 נקבע, כי תחולת הסעיף היא עד תום שנת 2003. במסגרת תיקון מס' 55 לחוק, שפורסם ביום 12.4.2005, הוארך תוקף תחולת הסעיף באופן רטרואקטיבי גם לתקופה 2004-2006. כמו כן הוסף סייג, השולל את הפטור במקרה שבו רכישת הזכות החלופית נעשתה מקרוב. נציין כי מכירת הנכס לקרוב שללה את הפטור ממס מיד עם חקיקת הסעיף בתיקון מס' 50.

במקרה שנדון בפסק הדין, חתם העורר ביום 12.4.2005 על הסכם למכירת חנות בירושלים (להלן: "הזכות הנמכרת"). מספר ימים קודם לכן, ביום 21.3.2005, רכש העורר 1/3 מזכויות הבעלות בחנות בירושלים (להלן: "הזכות החלופית"). הזכות החלופית נרכשה מאחיו של העורר.

מנהל מיסוי מקרקעין סירב ליתן לעורר את הפטור ממס בגין מכירת הזכות הנמכרת משום שנרכשה מקרוב. העורר טען כי אין מקום לשלול ממנו את הפטור. טענתו הראשונה של העורר הייתה, כי הסייג שנקבע במסגרת תיקון מס' 55 קובע "חזקה הניתנת לסתירה" כי מדובר בתכנון מס, וכי ניתן לסתור טענה זו ולקבל את הפטור.

הוועדה דחתה טענה זו וקבעה כי לא מדובר ב"חזקה", אלא בסייג מפורש השולל את הפטור. טענה נוספת של העורר הייתה, כי הזכות החלופית נרכשה לפני יום 12.4.2005 ואילו הסייג השולל את הפטור במכירה לקרוב פורסם רק ביום 12.4.05, ולכן החלתו על העורר היא החלה של חקיקה המרעה את מצבו למפרע, ואין לה מקום.

הוועדה דחתה את טענות העורר הן מבחינה עובדתית לעניין יום הרכישה והן מבחינה משפטית. הוועדה קבעה, כי המחוקק החיל למפרע את הפטור לחילוף נכס עסקי, ובמקביל קבע למפרע סייג לאותו פטור.

המחוקק רשאי לקבוע תחולת חוק למפרע, במפורש או במשתמע. במקרה דנא, המחוקק קבע במפורש כי הן הפטור והן הסייג יחולו למפרע. אין מקום לקבל את טענת העורר כי יש להחיל למפרע רק את הפטור, אך לא את הסייג.

כמו כן, הוועדה דחתה את טענת העורר לפיה קביעת הפטור למפרע בטלה כיוון שאינה חוקתית. הוועדה קבעה, כי השימוש בסמכות לבטל חוק יהא רק אם אי החוקיות היא חמורה, מהותית, יסודית ועמוקה. במקרה דנא, מדובר אמנם בהגדלת חבות המס, אולם זאת מנימוקים כבדי משקל ולגיטימיים.