העליון: אין להחיל על שכירים הטבת מס שהוענקה לעצמאים בהפקדה לחיסכון פנסיוני

רשות המסים לא גבתה מס ביתר מעובדים שכירים שהפקידו כספים לקצבת הפנסיה שלהם - כך קבע בית המשפט העליון ברוב דעות במסגרת פסק דין המבטל את הכרעת בית המשפט המחוזי מרכז לאשר ניהול תובענה ייצוגית בהיקף 664 מיליון שקל נגד רשות המסים, בטענה כי היא נמנעת ממתן הטבת מס לעובדים שכירים במסגרת החיסכון הפנסיוני בשל פרשנות מוטעה של החוק, ומשכך גובה מהם כספים שלא כדין.

● הזדמנות אחרונה: איך לנצל את הטבות המס בקרן ההשתלמות
● יש לכם חודשיים לבצע את תכנון המס הזה, והוא יכול לחסוך לכם הון
● פשרה בנוגע לקופות הגמל להשקעה: המהפכה בתחום מתקרבת לחקיקה

במוקד ההליך עמדה פרשנות סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה, המעניק הטבות מס בגין הפקדות לחיסכון פנסיוני בתנאים מסוימים, ובפרט השאלה אילו סוגים של הפקדות לחיסכון פנסיוני מאפשרים לנישומים ליהנות מהטבת המס הקבועה בסעיף זה.

שופטי העליון - ברוב דעות של השופטים עופר גרוסקופף וגילה כנפי-שטייניץ, כנגד דעתו החולקת של השופט אלכס שטיין - קבעו כי אין להחיל הטבת מס המוענקת לעובדים עצמאים במסגרת הפקדות לחיסכון הפנסיוני מכח סעיף זה, גם על עובדים שכירים. זאת, חרף העובדה שלשון החוק ניתנת לפרשנות המחילה את הטבת המס גם על שכירים.

הטבות המס היקרות ביותר מבחינת עלותן

השופט גרוסקופף ציין כי פרשנות שתחיל את הטבת המס המבוקשת בייצוגית גם על שכירים "תביא לשינוי מהותי בדין. בשל הפרשנות האמורה תתורגם 'תקלה ניסוחית' להחלת הטבת מס, שחלה עד כה על קבוצה מוגדרת, על חלק ניכר מהשכירים במשק - ודווקא על אלה שרמת השתכרותם גבוהה יחסית. למהלך כזה יש השלכות רחבות-היקף בעולם המעשה, שהרי קשה להפריז בחשיבותן הפיסקאלית של הטבות המס לחיסכון פנסיוני. הטבות אלה הן, בפער ניכר, הטבות המס היקרות ביותר מבחינת עלותן לקופה הציבורית. בשנת 2023 הוערכה העלות של הטבות אלה למדינה בסך של 24.3 מיליארד שקל".

הבקשה לאישור התובענה הייצוגית נגד הרשות הוגשה על-ידי ניב נוימן ומתן לבנון, באמצעות עו"ד יוני חרש, וסובבת סביב יישום סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה, המעניק הטבת מס לעובדים המפקידים כספים לפנסיה. הסעיף קובע כי עובד שהוא "עמית מוטב", כהגדרת המונח בסעיף 47 לפקודה, יזוכה ממס בשיעור של 35% בגין הפקדה לקצבה שנעשתה על-ידו בסכום המתקבל מצירוף הסכומים הבאים - 7% מהכנסתו המבוטחת שהיא הכנסה מזכה (סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(א)), ובנוסף 5% מההכנסה החייבת שאינה הכנסה מבוטחת (סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב)), בכפוף לתנאים המפורטים בסעיף.

בבקשה טענו נוימן ולבנון כי בניגוד להוראותיה המפורשות של הפקודה, רשות המסים החליטה כי הזיכוי הקבוע בסעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) (בגין 5% מההכנסה החייבת) יינתן רק לעובד שכיר אשר הפקיד הפקדה נוספת לקצבה כ"עמית עצמאי" מעבר להפקדות לקצבה שנעשו על-ידו ממשכורתו כ"עמית שכיר". זאת, אף על-פי שלתנאי זה אין כל זכר בהוראת הדין.

בנסיבות אלה הרשות לא אפשרה לעובדים שכירים העונים להגדרת "עמית מוטב", את זיכוי המס מכוח הסעיף האמור.

רשות המסים, מנגד, ביקשה לדחות את התביעה וטענה כי הצבת הדרישה לעמית שכיר לבצע הפקדה נוספת לקופת גמל לקצבה במעמד של "עמית עצמאי" בגין הכנסתו הלא מבוטחת כתנאי לקבלת הזיכוי הנוסף, תואמת את הדין ואף מגשימה את תכלית החקיקה.

השופט שמואל בורנשטין מבית המשפט המחוזי מרכז דחה את עמדת הרשות וציין כי "פעולת רשות המסים, המעמידה כתנאי לקבלת הזיכוי הנוסף בידי עמית שכיר, הפקדה עצמאית בקופת גמל לקצבה בגין הכנסתו הלא מבוטחת, מהווה לכאורה גבייה מס שלא כדין". בכך, פתח השופט פתח לקבלת החזר בסך מאות מיליוני שקלים מרשות המסים עבור שכירים רבים במשק.

על הכרעה זו ערערה רשות המסים לבית המשפט העליון, אשר קיבל כאמור את עמדתה וביטל את פסק הדין המחוזי.

קוד מוצפן הכתוב ליודעי ח"ן

שופטי העליון ציינו בפסק הדין כי הפרשנות של דיני המס לעתים מורכבת, וכי לעתים יש לסטות מלשון החוק כדי לא לפגוע בתכלית החקיקה.

השופט גרוסקופף ציין כי פרשנותו של סעיף משנה מדרגה חמישית בסעיף רבתי (45א(ה)(2)(ב)(2)(ב)!), הקובע מרכיב בתקרת ה"זיכוי בעד דמי ביטוח ותגמולים", דומה ל"קוד מוצפן הכתוב ליודעי ח"ן, ואשר כל השומר נפשו ירחק ממנו. ובכל זאת, מאחורי הקוד מסתתרת מציאות - "ובמקרה דנן, מציאות הרלוונטית למאות אלפי עובדים שכירים במדינת ישראל. ולא רק נוגעת - אלא גם משליכה באופן משמעותי על חבות המס שלהם".

החוק מעניק הטבות מס לעידוד לחיסכון פנסיוני. בשנת 2006 ביצע המחוקק תיקון שעיקר תכליתו הייתה לתת תמריצים מקבילים לתמריצים המוענקים לשכירים (גם אם לא זהים) לבצע הפקדות פנסיוניות גם לעצמאים. כשמדובר בעצמאי, בהגדרה אין כנגד הפקדתו הפקדה של מעסיקו, ועל כן מלכתחילה קבלת ההטבה (הזיכוי) נגזרה מהפקדות שמבצע העצמאי בלבד, ולא התייחסה כלל להפקדות המבוצעות על-ידי גורם אחר.

בעת ביצוע התיקון שנועד להעניק את ההטבה גם לעצמאים, נדרש המחוקק גם לאפשרות ששכיר יקבל - בנוסף להכנסתו כשכיר בגינה המעסיק והוא מפרישים כספים לחיסכון פנסיוני (הכנסה מבוטחת) - גם הכנסה שאינה מזכה אותו בהפרשות פנסיוניות המבוצעות על-ידי המעסיק (הכנסה שאינה מבוטחת), וזאת בשני מצבים: ראשית, כשלשכיר יש שני מקורות הכנסה, אחד לגביו הוא עובד שכיר ושני לגביו הוא עצמאי (לדוגמה, מורה הנותנת שיעורים פרטיים או רופא בית חולים, המקיים במקביל פרקטיקה פרטית); שנית, כשהנישום מקבל כשכיר הכנסה שכנגדה אין המעסיק מפריש לו הפרשות פנסיוניות (לדוגמה, שעות נוספות שהמעסיק אינו מפריש בגינן לפנסיה).

תכלית החוק תומכת בעמדת רשות המסים

השאלה במחלוקת בתיק נגעה לאופן בו יש להעניק את הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני לשכיר שיש לו גם הכנסה בלתי מבוטחת (כגון מורה העובדת שעות נוספות שאין הפרשות מעסיק בגינן או רופא המקיים במקביל לעבודתו כשכיר בבית חולים גם פרקטיקה פרטית) - כלומר לתנאים בהם יקבלו עובדים שכירים הטבת זיכוי נוספת בגין הכנסה בלתי מבוטחת.

לשיטת רשויות המס - וזהו האופן בו פעלו לאורך שנים - קבלת ההטבה במצב האמור מותנית בכך שהנישום השכיר לא רק יהיה בעל הכנסה בלתי מבוטחת, אלא גם יפריש בגינה הפרשה נוספת לפנסיה. כך, למשל, אם למורה שכירה יש הכנסה משעות נוספות (שהמעסיק אינו מפריש בגינה לפנסיה) או משיעורים פרטיים (לגביה היא עצמאית) - הרי שעל-מנת לזכות בהטבה בגינה, נדרש שהיא תפריש סכומים נוספים לפנסיה בגין הכנסתה הנוספת, הבלתי מבוטחת.

לעומת זאת, לשיטת התובעים המייצגים, שהתקבלה בבית המשפט המחוזי, קבלת ההטבה אינה תלויה בכך שיבצע הפרשות כעצמאי בגין הכנסתו הבלתי מבוטחת - אלא רק בגובה ההפרשה הכוללת לחיסכון פנסיוני לקצבה שביצע הנישום, גם אם כל הפרשותיו לחיסכון פנסיוני לקצבה בוצעו כשכיר.

בית המשפט קבע כי "בחינת תכליתו של סעיף המחלוקת תומכת באופן מובהק בעמדת רשות המסים".

לגישת השופט גרוסקופף, "בניגוד לתכלית הסובייקטיבית של סעיף המחלוקת, מבקשים התובעים המייצגים לשנות את הפרשנות הנוהגת ולהפוך את סעיף המחלוקת להטבת מס רחבת-היקף, החלה על מרבית השכירים במשק. התוצאה, בראיית התכלית האובייקטיבית, תהיה ערעור מבנה הפקודה ויצירת אי-התאמה בין סעיף המחלוקת לסעיפים אחרים, ובנוסף - הרחבת הפער בין הטבות המס הניתנות לעצמאים ובין אלה הניתנות לשכירים, ובין ההטבות הניתנות לשכירים שהכנסתם גבוהה לשכירים שהכנסתם נמוכה, תוך מתן תמריצים להתנהלות בלתי רצויה כתוצאה מהטבה זו".